Alcance da imunidade tributária dos templos religiosos – Por Arnaldo Ricardo Rosim
Resumo
O presente
estudo aborda o não suficientemente explorado tema da imunidade tributária que
beneficia os templos religiosos. Traça-se inicialmente uma breve explanação
sobre a imunidade tributária. Em seguida, explana-se rapidamente do tratamento
conferido pelas Constituições pátrias que culminaram com a introdução da
imunidade aos templos religiosos. Após, aborda-se o significado e outras
questões relativas aos templos. Continua-se com o alcance dado aos dispositivos
constitucionais que versam sobre a referida imunidade, culminando com a
conclusão sobre a necessidade de que os valores obtidos pela entidade religiosa
se destinem ao desenvolvimento de suas atividades essenciais para que venha a
gozar das imunidades previstas no artigo 150, inciso VI, letra “b” o parágrafo
4º do mesmo artigo.
Palavras-Chave: Direito
Tributário. Imunidade. Templo Religioso
Sumário: Introdução. 1.
Imunidades Tributárias. 2. Breve análise do tratamento constitucional dado às
religiões. 3. Templos religiosos. 4. Alcance da imunidade do artigo 150, inciso
VI, alínea “b” da Constituição Federal. 5. Alcance da imunidade do parágrafo 4º
do artigo 150 da Constituição Federal. Conclusão.
Introdução
A relevância do estudo das
imunidades no Direito Tributário é indiscutível. Ao impedir a incidência de um
tributo, sequer se pode dizer que houve a formação de uma relação jurídica
tributária, pois a imunidade bloqueia a tentativa de imposição da tributação em
seu nascedouro. A liberdade religiosa, valor protegido pela Constituição
Federal em vários de seus dispositivos, tem como um de seus sustentáculos o
benefício constitucional em favor dos templos religiosos. É sob a perspectiva
de fomento da liberdade religiosa que o instituto se desenvolveu, devendo o
intérprete buscar a máxima efetividade possível do Texto Constitucional no que
refere às imunidades tributárias, mantendo uma relação harmônica com os demais
pontos do Sistema Tributário Nacional.
1. Imunidade Tributária
Na conhecida lição de Paulo de
Barros Carvalho (1995, p. 107). a imunidade é o obstáculo colocado pelo
constituinte que exclui o poder tributário das pessoas políticas, o qual impede
a incidência da norma impositiva dos impostos, protegendo as situações, pessoas
e fatos mencionados.
Ensina Hugo de Brito Machado
(2009, p. 284), que a imunidade retira do âmbito do tributo limitando a atuação
do legislador tributário.
As imunidades tributárias devem
ser consideradas cláusulas pétreas, fazendo parte do núcleo intangível posto
pelo constituinte. Conforme ensina Regina Helena Costa (2006, 70), buscam
assegurar efeitos às normas constitucionais que garantem às liberdades de culto
e de expressão, assim como o direito de acesso à cultura.
Doutrinou o Ministro Ricardo
Lewandowski no Recurso Extraordinário 562.351 que, diversamente do modo como se
apreciam as liberdades, as quais devem ser interpretadas ampliativamente, no
tocante às imunidades, a interpretação a ser dada é restritiva.
2. Breve análise do tratamento
constitucional relativo às religiões
A imunidade tributária constante
do artigo 150, inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal não acompanha os
Textos Magnos brasileiros desde o primeiro documento constitucional, qual seja,
a Carta de 1824, sendo fruto da evolução nos menos de dois séculos do
constitucionalismo brasileiro.
Deve ser ressaltado, em primeiro
lugar, que o Brasil foi colonizado por Portugal, cuja matriz religiosa era o
catolicismo. Consequência imediata foi a grande restrição à liberdade religiosa
imposta pela metrópole, o que se refletiu na Carta outorgada pelo Imperador
Pedro I em 1824, primeira Constituição brasileira.
Durante a vigência da
Constituição Imperial, a religião católica era a oficial. Além dos diversos
benefícios atribuídos à Igreja Católica, somente o culto doméstico ou
particular poderia ser realizado pelos adeptos de outras religiões. Ademais, a
arquitetura dos templos religiosos diversos da fé oficial foi objeto de
limitação constitucional, não podendo tais espaços apresentar forma exterior de
sua destinação.
Após a proclamação da República,
primeiro pelo Decreto 119-A, de 07 de janeiro de 1890, mas principalmente, pela
Constituição de 1891, foi eliminada a estipulação do catolicismo como religião
oficial, bem como a arquitetura dos templos passou a ser livre. Não mais se
permitiu a aliança ou relação de dependência entre a União ou Estados.
Além disso, restou impedida a intervenção do Estado na liberdade de culto
religioso, seja criando embaraços ao seu exercício ou subvencionando suas
atividades, inclusive permitindo a até então vedada aquisição de bens.
Ressalta-se que o tratamento dado pela Constituição de 1890 foi mantido pelas
subsequentes, o que denota o acerto do legislador constituinte republicano.
Porém, a inovação constitucional
que deu ensejo ao presente estudo surgiu apenas na Constituição de 1946, sendo
reproduzida nos documentos constitucionais posteriores.
A redação dos artigos que deram a
imunidade aos templos nas diversas Constituições pátrias, basicamente são
similares. O que variou no tempo foi a interpretação, o alcance dado aos dispositivos
constitucionais pelos tribunais.
O escopo da atribuição da
imunidade tributária aos templos é o de fomentar a liberdade religiosa, uma vez
que não apenas os edifícios das principais entidades religiosas tenham a
benesse, mas todas as religiões. Consequentemente, a não incidência de impostos
sobre tais bens, além de garantir a impossibilidade do uso da tributação como
forma de embaraço ao exercício das atividades religiosas, (CARRAZZA, 2000, p.
505) propicia a reversão das quantias que seriam devidas ao Estado para as
atividades religiosas, propiciando o fortalecimento das instituições de caráter
religioso e permitindo sua expansão.
3. Templos religiosos
O significado da expressão
“templo religioso” merece atenção.
Na Roma Antiga, o “templum” era o
lugar, normalmente aberto e elevado, onde se realizavam os cultos.
Em sentido estrito, templo é o
local onde se pratica comunitariamente a fé.
O Supremo Tribunal Federal, no
Recurso Extraordinário 85.139, cujo relator foi o Ministro Thompson Flores,
decidiu que a não incidência constitucionalmente qualificada somente seria
levada a efeito com o funcionamento do templo, não se aplicando ao terreno
destinado para sua construção.
Sob a égide da Constituição de
1946, em acórdão relatado pelo Ministro Ribeiro da Costa no Recurso
Extraordinário 21.826, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a imunidade
prevista no artigo 31, 5, letra “b”, cuja redação era similar à atual,
abrangeria a igreja, edifício e dependências, não sendo aplicável a lote de
terreno isolado daquele onde localizado o templo. Assim, foi dada interpretação
restritiva ao Texto Magno vigente à época.
O saudoso mestre Aliomar Baleeiro
(apud FERREIRA FILHO, 1994, p. 103) lecionava que o templo religioso não se
resume apenas à edificação, compreendendo ainda o próprio culto. Em sentido
ainda mais amplo, o grande Roque Antonio Carrazza (2000, p. 505) defende que a
referida imunidade alcança a igreja, entidade mantenedora do templo, bem como
abrange outros bens imóveis que tenham relação com o fim institucional das
religiões, como os denominados “anexos”, isto é, locais que viabilizam o culto,
não empregados em fins econômicos.
O Supremo Tribunal Federal,
agasalhando o entendimento acima, decidiu que a imunidade concedida aos templos
abrange os imóveis que tenham relação com seu funcionamento e finalidade
(Agravo de Instrumento no Agravo Regimental 690.712, Relator Ricardo Lewandowski).
No Recurso Extraordinário 578.562, relatado pelo Ministro Eros Grau, assentou
também que os cemitérios são considerados extensões de entidade religiosa,
aplicando-se a imunidade prevista no dispositivo em comento para afastar a
incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano.
Em visão concorde com a Excelsa
Corte, a Desembargadora Federal Vivian Josete Pantaleão Caminha, na Remessa de
Ofício 200104010578424, sustentou que não apenas o templo, mas a própria
instituição igreja, como um todo, estaria abrangida pela imunidade.
Em sentido contrário, na Apelação
e Remessa de Ofício 00016025019944036100, o Juiz Federal convocado Miguel Di
Pierro entendeu que à Mitra Arquidiocesana não se aplica a imunidade, por não
se configurar templo, mas sim o bispado.
Acertado o posicionamento
dominante. A imunidade referida não se restringe aos templos, meros edifícios
onde praticada a fé. Neste ponto, não há como considerar correta interpretação
enxuta mencionada por Lewandowski no acórdão contido na introdução a essas
linhas, devendo ser entendido o dispositivo como aplicável à entidade religiosa
como um todo.
Roque Carrazza (2000, p. 506)
sustenta que inclusive os centros espíritas, religiões com parcos adeptos, os
templos positivistas e as lojas maçônicas seriam beneficiados pela imunidade
constante do artigo 150, VI, “b”. No que se refere às últimas, o Pretório
Excelso já decidiu, no Recurso Extraordinário 562.351, relatado pelo Ministro
Lewandowski, pela impossibilidade de reconhecimento do privilégio, vez que não
se professa nenhuma religião em seus templos, não obstante o voto divergente do
Ministro Marco Aurélio, o qual atribuiu interpretação alargada ao conceito de
religião, vislumbrando na maçonaria três elementos das religiões, quais sejam:
a elevação espiritual, a prática de virtudes e profissão de fé.
Finalmente, ressalta-se a
ilegitimidade da pretensão de se aplicar a imunidade deferida aos templos em
favor de pessoa física considerada autoridade religiosa, a qual deixa de
recolher tributos dos valores recebidos a título de consulta espiritual, como
bem decidiu o Tribunal Regional Federal da 2ª Região nos Embargos Infringentes
na Apelação Criminal 199951010455546, relatados pelo Desembargador Federal Abel
Gomes.
4. Alcance da imunidade do artigo
150, inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal
A Lei Maior é cristalina ao
descrever que é vedada a instituição de impostos sobre os templos de qualquer
culto.
Impostos são tributos não
vinculados, ou seja, que tenham como hipótese de incidência um fato gerador
decorrente da situação da vida do contribuinte, independente de específica
atuação estatal.
Não há que se falar na imunidade
de impostos em favor dos templos, quando o tributo tem como sujeito passivo
terceiro diverso da entidade religiosa, a qual é atingida pela tributação
somente reflexamente. Tal fenômeno ocorre nos tributos indiretos, como o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços decorrente do uso de energia
elétrica, transportes e serviços de telefonia, e Imposto sobre Produtos
Industriais, tributo objeto da Súmula 591 do Supremo Tribunal Federal.
Na Apelação no Mandado de
Segurança 9905422552, que tramitou perante o Tribunal Regional Federal da 5ª
Região, o Desembargador Federal Geraldo Apoliano asseverou que não incide o
Imposto de Importação sobre a trazida do exterior de maquinário para confecção
de hóstias, recebido em doação pela Igreja Católica Apostólica Romana, tendo em
vista que a imunidade do artigo 150, VI, “b” impede a incidência de impostos no
que toca a tudo que se relacione com o exercício da atividade religiosa,
inclusive sobre os atos religiosos e bens que estejam a serviço do culto.
Em igual sentido, o Juiz Federal
convocado pelo Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Wilson Alves de Souza
decidiu, na Apelação 200001000596852, que a importação de equipamentos para a
restauração de instrumento musical, qual seja, um órgão Schnitger, não sofre a
incidência do Imposto de Importação, em razão da já muito referida imunidade.
Hugo de Brito Machado (2009, p.
284) entende atualmente que a imunidade, a fim de atingir seu escopo, não deve
se limitar aos impostos, atingindo todas as modalidades tributárias.
Não se mostra razoável a
interpretação ampliativa do termo “impostos”, a fim de considera-la como
tributo, buscando abranger as demais espécies tributárias. Tal interpretação
contraria frontalmente o posto pelo legislador constituinte no Texto Magno.
A jurisprudência esmagadoramente
majoritária, de forma correta, repele o entendimento que a imunidade alcançaria
as taxas. O Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Ordinário em Mandado de
Segurança 200502012192, relatado pelo Ministro João Otávio Noronha, ao tratar
da Taxa de Incêndio considerou inaplicável a imunidade beneficiadora dos
templos, por se tratar de espécie tributária diversa. No mesmo sentido, como
fixado no voto condutor da Desembargadora Federal Maria Lúcia Luz Leiria, nos
autos da Apelação 200271010064980, decidiu o Tribunal Regional Federal da 4ª
Região pela incidência da Taxa de Ocupação em imóvel localizado em terreno de
marinha.
Não merece tratamento diverso a
questão relativa à incidência de contribuições. O Tribunal Regional Federal da
4ª Região, na Apelação 200104010462914, de lavra do Desembargador Federal
Alcides Vettorazzi, reafirmou a abrangência da imunidade constante da alínea
“b” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal somente no que se trata
de impostos, não abarcando as contribuições previdenciárias devidas pela
entidade religiosa.
Igual afirmação se extrai da
Apelação em Mandado de Segurança 00478015719994036100, relatado pela eminente
Desembargadora Federal Cecília Marcondes, julgado no qual foi afastada a
imunidade favorável aos templos no que tocava à incidência da extinta
Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de
Créditos e Direitos de Natureza Financeira.
Deve ser salientado, contudo, que
é considerada indevida a incidência de contribuição previdenciária relativa aos
empregados no caso da construção do templo em regime de mutirão. Isto porque o
fato gerador do tributo mencionado não ocorre, uma vez que não estabelecido o
vínculo empregatício nos casos envolvendo trabalho voluntário, realizado para o
bem comum. Corolário, não de se falar na imunidade referida, mas em não
incidência pela falta do fato imponível. Esta a lição extraída do brilhante
acórdão proferido na Apelação 200071040079434, oriundo da pena da
Desembargadora Federal Maria Lúcia Luz Leiria.
5. Alcance da imunidade do
parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição Federal
Como já notado pelo Ministro Gilmar
Mendes no Recurso Extraordinário 325.822, o parágrafo 4º do artigo 150 funciona
como vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI. O Ministro Eros
Grau, em voto sucinto e lapidar no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento
651.138, pontificou que a imunidade que beneficia os templos abrange não
somente os edifícios, mas também a renda, patrimônio e os serviços ligados às
atividades essenciais das entidades de caráter religioso. Tal julgado serviu
como apoio a diversas decisões judiciais posteriores.
De fato, a mais perfeita
interpretação da referida imunidade leva em consideração o disposto no
parágrafo 4º do mesmo artigo.
O Ministro Luiz Fux, no Agravo
Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo 658080, reafirmando o
entendimento corrente no Supremo Tribunal Federal, decidiu que o Imposto
Predial Territorial Urbano não incide sobre terreno destinado a construção de
templo, mesmo que não iniciada a edificação. Asseverou ainda que a revogação da
imunidade prevista no artigo 150, VI, “b” e “c” somente pode acontecer se
existentes provas de que o bem não será utilizado para as finalidades
essenciais da entidade. Assim, discrepou o posicionamento adotado da antiga
orientação da Corte.
A Desembargadora Federal do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Tânia Terezinha Cardoso Escobar bem
decidiu na Apelação no Mandado de Segurança 9404435597, que as operações
financeiras realizadas no mercado aberto não são abrangidas pela imunidade
sobre a renda, patrimônio e serviços das entidades religiosas, uma vez que não
relacionados com suas atividades essenciais, considerando, assim, legítima a
cobrança de Imposto sobre Operações Financeiras.
Carrazza (2000, p. 507) aponta
que a imunidade não abrange atividades realizadas com intuito meramente econômico,
mesmo que tais valores sejam destinados exclusivamente à manutenção do templo.
Com efeito, aluguéis de imóveis, exploração de estacionamento, venda de itens
religiosos ou produzidos por religiosos não são considerados para a obtenção do
benefício constitucionalmente previsto. Discorda-se do ilustre mestre. O
parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição Federal garante a ampla imunidade
tributária fomentadora da liberdade religiosa, pouco importando a origem dos
valores, sendo imprescindível, porém, a destinação especialmente ligada às
atividades religiosas.
Correta a lição de Renato Lopes
Becho (2011, p. 478):
“a indigitada imunidade é, em
princípio, objetiva, por ter sido direcionada aos templos. Todavia, o
beneficiário é a instituição, a igreja, e a proteção inicial é ao culto e às
demais atividades religiosas, que incluem atos pios, como os caritários.”
Conclusão
Ante o exposto, extrai-se que
atualmente as imunidades tributárias relativas aos templos religiosos não se
restringem aos edifícios propriamente ditos, aplicando-se às entidades
religiosas, como um todo. Contudo, é indispensável que se reconheça que a
destinação a ser dadas às rendas, patrimônios e serviços das entidades
religiosas é fator determinante para a configuração ou não do privilégio constitucional
imunizante, sendo imperiosa a reversão dos valores obtidos para a consecução de
suas atividades essenciais se pretende o ente religioso ser alcançado pelos
favores constitucionais tributários.
Referências
BECHO, Renato Lopes. Lições
de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso
de Direito Constitucional Tributário. 15ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
COSTA, Regina Helena. Imunidades
Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários
à Constituição Brasileira de 1988, vol. 3. São Paulo: Saraiva, 1994
MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009.
Informações Sobre o Autor
Arnaldo Ricardo Rosim
Analista Judiciário na Justiça
Federal de Primeiro Grau em São Paulo. Especialista e Mestrando em Direito
Constitucional pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
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